Применение МСФО: как, где, когда?

Применение МСФО(в 5 томах), – М.: «Альпина Бизнес Букс», «Альпина Паблишерз», 2008

Купить книгу в интернет-магазине

Настоящая книга рассматривает практические вопросы применения Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и потому представляет собой уникальное руководство для составителей финансовой отчетности, инвесторов, аудиторов, сотрудников надзорных органов, научных работников и студентов, изучающих бухгалтерский учет и отчетность. Третье расширенное и значительно переработанное издание включает новые и измененные официальные заявления и проекты документов, в том числе и новые стандарты в сфере объединения бизнеса и консолидированной финансовой отчетности, а также детально рассматривает вопросы применения учета по МСФО в добывающих отраслях. Сложные вопросы интерпретации стандартов иллюстрируют примеры их применения на практике и фрагменты опубликованной финансовой отчетности крупнейших компаний мира.

В создании книги принимали участие эксперты группы Международной финансовой отчетности Ernst & Young.

4.3 Инвестиции в добывающие отрасли

Добывающие отрасли характеризуются высокой степенью риска, связанного с разведкой и разработкой запасов минеральных ресурсов. Для уменьшения таких рисков участники отрасли используют целый ряд структур собственности, которые направлены на разделение риска: напри мер, совместные инвестиции посредством дочерних компаний, совместной деятельности, ассоциированных компаний или участия в капитале. МСФО определяет их следующим образом:

•дочерние компании — компании, контролируемые компанией, предоставляющей отчетность (см. п. 4.3.1 ниже);

• совместная деятельность — договорные соглашения, согласно которым две или более сторон занимаются экономической деятельностью, используя совместный контроль (см. п. 4.3.2 ниже);

• ассоциированные компании — компании, которые, хотя и не находятся под контролем или совместным контролем компании, предоставляющей отчетность, подвержены существенному влиянию с ее стороны (см. п. 4.3.3 ниже);

• участие в капитале — компании, над которыми компания, предоставляющая отчетность, не может осуществлять контроль, совместный контроль или оказывать существенное влияние (см. п. 4.3.4 ниже);

• неделимое долевое участие — участие в проектах, которое дает компании, предоставляющей отчетность, право только на часть продукции или частичное использование актива и само по себе не предоставляет компании никакой формы контроля, совместного контроля или существенного влияния (см. п. 4.3.5 ниже).

4.3.1 Инвестиции в дочерние компании

В добывающих отраслях довольно часто встречается ситуация, когда материнская компания не подвержена всем рискам и выгодам от своих инвестиций в дочерние компании. Вместо этого в разделении рисков и выгод участвуют акционеры-миноритарии. Учет доли меньшинства подробно рассматривается в главе 6 п. 6.7. Более того, для доли меньшинства зачастую существуют опционы «пут» и/или «кол», которые распределяют некоторые риски между материнской компанией и акционерами-миноритариями. Этот вопрос подробно рассматривается в главе 7 п. 2.3.9.

4.3.2 Инвестиции в совместные предприятия

Совместные предприятия — это обычная структура, которая в добывающих отраслях используется для разделения рисков, связанных с проектами по разведке и разработке, среди инвесторов. Соглашения о совместной деятельности также используются для объединения смежных лицензий на добычу полезных ископаемых, оптимизации использования дорогостоящей инфраструктуры и привлечения инвесторов. Большинство компаний, работающих в добывающих отраслях, являются участниками как минимум одного соглашения о совместной деятельности. Однако не все соглашения, которые обычно определяются как «совместная деятельность», соответствуют определению совместной деятельности в соответствии с МСФО. МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности» определяет совместную деятельность как договорное обязательство, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность под совместным контролем.194 Совместный контроль определяется как «разделение контроля над экономической деятельностью на договорной основе, существующее только тогда, когда стратегические финансовые или операционные решения, имеющие отношение к деятельности, требуют единогласного одобрения сторон, делящих между собой контроль (участники совместной деятельности)». Хотя совместная деятельность существует в различных формах и структурах, в МСФО (IAS) 31 определены три основные категории:

• совместно контролируемые операции (см. п. A ниже);

• совместно контролируемые активы (см. п. Б ниже);

• совместно контролируемые компании (см. п. В ниже).

МСФО (IAS) 31 подчеркивает, что именно наличие договорного обязательства разграничивает долю участия с совместным контролем и инвестиции в ассоциированные компании, при которых инвестор имеет «значительное влияние», что означает право участия в принятии финансовых решений объекта инвестиции, а также решениях, связанных с операционной политикой объекта инвестиции, но не представляет собой контроль или совместный контроль над этой политикой.

Деятельность, при которой отсутствуют договорные соглашения по установлению совместного контроля, не является совместной деятельностью с точки зрения МСФО (IAS) 31. Другими словами, если две компании A и Б создают третью компанию В, в которой А и Б принадлежит по 50% капитала, то компания В не будет совместной деятельностью компаний А и Б с точки зрения МСФО (IAS) 31 только в силу соответствующего объема участия в капитале. Необходимо наличие соглашения о единогласном принятии решений по основным вопросам — хотя это может автоматически вытекать из общих положений корпоративного права в соответствующей юрисдикции. Требования, предъявляемые к соглашениям о совместной деятельности, подробно рассматриваются в главе 9 п. 2.2.2 A.

В отсутствие договорного соглашения по установлению совместного контроля инвестиция не может быть совместной деятельностью и должна учитываться как дочерняя компания в соответствии с МСФО (IAS) 27, компания специального назначения в соответствии с Интерпретацией ПКИ-12 «Консолидация — компании специального назначения», ассоциированная компания в соответствии с МСФО (IAS) 28 (см. п. 4.3.3 ниже) либо как финансовый актив в соответствии с МСФО (IAS) 39 (см. п. 4.3.4 ниже).

Учет совместно контролируемых операций, совместно контролируемых активов и совместно контролируемых компаний подробно рассматривается в главе 9, пп. 3.1, 3.2 и 3.3, соответственно. Основные выводы приводятся в п. А, Б и В ниже.

Проект стандарта 9 (ED 9) «Соглашения о совместной деятельности», который должен заменить МСФО (IAS) 31 и Интерпретацию ПКИ-13, был выпущен Советом по МСФО в сентябре 2007 г. и рассматривается в главе 9, п. 7.

A Совместно контролируемые операции

Совместно контролируемые операции — это операции, которые подразумевают использование активов и других ресурсов участников, а не учреждение акционерного общества, товарищества или иной организации, или финансовой структуры, независимых от самих участников. Каждый участник использует собственные основные средства и товарно-материальные запасы. Он также несет свои расходы и обязательства и привлекает собственное финансирование, представляющее собой его обязательства. Деятельность совместного предприятия может осуществляться наемными работниками участника наряду с аналогичной деятельностью, осуществляемой для этого участника. Договор о совместном предприятии обычно определяет порядок распределения между участниками выручки от продаж совместной продукции и совместно понесенных расходов.

Применительно к доле участия в совместно контролируемых операциях МСФО (IAS) 31 требует от участника отражения в финансовой отчетности:

• активов, которые он контролирует, и обязательств, которые он несет;

• расходов, которые он несет, и его доли в доходах от реализации товаров или услуг совместным предприятием.

Б Совместно контролируемые активы и неделимая доля участия

Совместно контролируемые активы являются наиболее распространенной формой совместной деятельности в добывающих отраслях. Они предусматривают совместный контроль и зачастую совместное владение одним или несколькими активами, выделенными, приобретенными или внесенными для целей совместной деятельности. Эти активы приносят выгоду участникам, каждый из которых имеет право получить долю доходов от активов и несет согласованную часть соответствующих расходов. Такие совместные предприятия не предусматривают создания участниками самостоятельной компании или финансовой структуры, так что каждый из них контролирует свою долю в будущих экономических выгодах через свою долю в совместно контролируемых активах.

МСФО (IAS) 31 отмечает, что совместные предприятия этого вида особенно распространены среди предприятий добывающих отраслей. Например, несколько нефтяных компаний могут осуществлять совместный контроль над нефтепроводом и управление им. Каждый участник использует нефтепровод для транспортировки собственной продукции, а взамен несет согласованную часть текущих расходов, связанных с эксплуатацией нефтепровода.

Совместно контролируемые активы аналогичны «неделимой доле участия», которая является «незначительной долей участия в общем объеме собственности». Например, если компания, которой принадлежит 100% прямого долевого участия, продает 50% неделимой доли участия другой стороне, то покупателю принадлежит 50% всего объекта собственности и продавцу принадлежит 50% того же объекта собственности.202 Это называется «неделимая» доля участия, так как ни одной из сторон не принадлежит физически идентифицируемая половина соответствующего объекта собственности. Однако, как обсуждается в п. I ниже, неделимая доля участия может не являться совместным контролем.

Применительно к доле участия в совместно контролируемых активах МСФО (IAS) 31 требует от участника отражения в финансовой отчетности:

• его доли совместно контролируемых активов, классифицированной исходя из характера активов (т. е. доля в совместно контролируемом нефтепроводе должна отражаться в составе основных средств, а не инвестиций);

• принятых им на себя обязательств;

• его доли в обязательствах, принятых на себя совместно с другими участниками;

• доходов от продажи или использования его доли продукции совместного предприятия;

• его доли в любых расходах, понесенных совместным предприятием;

• расходов, понесенных в отношении своей доли участия в совместном предприятии (например, расходы, связанные с финансированием доли участия в активах, и затраты на реализацию своей доли произведенной продукции).

Совет по МСФО полагает, что такой метод учета отражает содержание, экономическую сущность и, как правило, правовую форму совместного предприятия.204 Тем не менее следует отметить, что, как видно из примера 9.4, представленного в п. 3.3.1 главы 9, отнесение совместного предприятия к категории совместно контролируемых активов или совместно контролируемых компаний в большой степени исходит из правовой формы соглашения.

В Совместно контролируемые компании

В отличие от совместно контролируемых операций или совместно контролируемых активов совместно контролируемое предприятие — это совместное предприятие, предусматривающее учреждение акционерного общества, товарищества или иного предприятия, в котором каждый участник имеет свою долю. Это предприятие осуществляет свою деятельность так же, как и любое другое предприятие, за исключением того, что договорное соглашение между участниками устанавливает совместный контроль над его экономической деятельностью.

МСФО (IAS) 31 далее утверждает, что многие совместно контролируемые предприятия, по существу, близки к совместно контролируемым операциям или совместно контролируемым активам. Например, участники могут передать совместно контролируемый актив, такой как нефтепровод, в совместно контролируемое предприятие по налоговым или иным причинам. Аналогичным образом участники могут внести в совместно контролируемое предприятие вклад в виде активов, которые будут управляться совместно. Некоторые совместно контролируемые операции также предусматривают учреждение совместно контролируемого предприятия для осуществления определенных функций, например, проектирования, маркетинга, сбыта или послепродажного обслуживания продукта.

Это подтверждает тот факт, что, хотя по экономическому содержанию совместно контролируемые активы и совместно контролируемые компании могут на деле быть очень схожи, различия в правовой форме имеют важное значение для определения метода учета.

В соответствии с МСФО (IAS) 31 суть совместной деятельности определяется ее юридической формой, отсюда следует, что, как только совместная деятельность принимает форму отдельной компании, она становится совместно контролируемой компанией в соответствии с МСФО (IAS) 31. Таким образом, договорное соглашение, предусматривающее основание компании под общим контролем, будет совместно контролируемой компанией, даже если компания не продолжает заниматься собственной торговлей или бизнесом, а просто владеет группой активов.

• (IAS) 31 разрешает два метода учета для совместно контролируемых компаний:

• пропорциональная консолидация (см. п. 3.3.3 главы 9), с использованием одного из двух разрешенных форматов;

• метод долевого участия (см. п. 3.3.4 главы 9).207

Пропорциональная консолидация совместно контролируемых компаний остается популярным методом согласно МСФО в тех странах, где национальные ОПБУ требовали пропорциональной консолидации. В тех странах, где национальные ОПБУ никогда не допускали пропорциональной консолидации, продолжает доминировать метод долевого участия. Однако в конечном итоге ни один из методов не является доминирующим в добывающих отраслях. Таким образом, компания обладает свободой выбора своей учетной политики и может принять во внимание учетную политику, используемую сходными с ней компаниями отрасли, а также учесть более тонкие различия между двумя методами, как обсуждается в главе 9, п. 3.3.2 A. После выбора учетной политики ее необходимо применять последовательно по отношению ко всем совместно контролируемым компаниям.

На протяжении последних пяти лет Совет по МСФО часто занимался обсуждением вопроса о возможном исключении метода пропорциональной консолидации для совместно контролируемых компаний в соответствии с МСФО (IAS) 31. Причинами отмены метода пропорциональной консолидации являются обеспокоенность в отношении того, что этот подход не является концептуально оправданным, мнение, что стандарты не должны разрешать альтернативные методы учета, а также желание Совета по МСФО продолжить конвергенцию с ОПБУ США.

Проект стандарта 9: Соглашения о совместной деятельности

На заседании в декабре 2005 г. Совет по МСФО решил рассмотреть метод учета долей участия в совместной деятельности в рамках проекта краткосрочной конвергенции. В сентябре 2007 г. Совет по МСФО выпустил Проект стандарта 9 «Соглашения о совместной деятельности», который должен заменить МСФО (IAS) 31 и Интерпретацию ПКИ-13. Проект стандарта 9 является очередным этапом проекта краткосрочной конвергенции Совета по МСФО и ССФУ США.

Проект стандарта 9 устанавливает основной принцип, согласно которому стороны соглашения о совместной деятельности должны признавать все свои договорные права и обязательства, вытекающие из подобного соглашения.

Типы соглашений, рассматриваемых в Проекте стандарта 9, по сути, аналогичны тем, которые рассматриваются в МСФО (IAS) 31, хотя произошли некоторые изменения в терминологии. Основное изменение по сравнению с МСФО (IAS) 31 заключается в том, что запрещается пропорциональная консолидация совместно контролируемых компаний.

Таким образом, для учета долей участия в совместно контролируемых компаниях необходимо будет использовать метод долевого участия. В связи с этим предложения Проекта стандарта 9 приведут требования МСФО в соответствие с ОПБУ США. Согласно ОПБУ США пропорциональное валовое представление в финансовой отчетности (т. е. пропорциональная консолидация) «не подходит для инвестиции в неинкорпорированное юридическое лицо, которое учитывается по методу долевого участия, за исключением случаев, когда объект инвестиций осуществляет свою деятельность в строительной либо добывающей отрасли, где существует многолетняя практика использования данного метода».

Проект стандарта 9 определяет соглашение о совместной деятельности как договорное соглашение, по которому две или более стороны совместно осуществляют экономическую деятельность и совместно принимают решения в отношении осуществляемой деятельности.

На основании прав и обязательств, вытекающих из договорного соглашения, соглашения о совместной деятельности должны классифицироваться по трем типам: совместная деятельность, совместные активы и совместные предприятия:

• «совместная деятельность» заменит термин «совместно контролируемая деятельность», который использовался в МСФО (IAS) 31. Совместная деятельность — это такая деятельность, в которой участники соглашения используют собственные активы и другие ресурсы, а также делят выручку и расходы, понесенные сообща при осуществлении деятельности. Так как каждый участник контролирует свои активы и несет собственные обязательства, он ведет учет этих активов и обязательств согласно соответствующим МСФО, а также учитывает свою долю выручки и расходов, связанных с такой деятельностью;

• «совместный актив» заменит термин «совместно контролируемый актив», который использовался в МСФО (IAS) 31. Совместный актив — это такой актив, на который каждый участник имеет права, зачастую находящийся в совместном владении. Каждому участнику принадлежит доля продукции, произведенной с помощью актива, а также часть затрат, связанных с эксплуатацией актива. Каждая сторона признает свою долю в совместном активе согласно соответствующему МСФО, а также признает отдельно понесенные обязательства наряду с долей обязательств, понесенной совместно с другими сторонами. Каждая сторона признает выручку от реализации своей доли продукции, произведенной с помощью актива, а также затраты, понесенные в связи с участием в совместной деятельности;

• «совместное предприятие» заменит термин «совместно контролируемое предприятие», который использовался в МСФО (IAS) 31. Совместное предприятие — это такая организация, которая совместно контролируется участниками совместной деятельности. Другими словами, соглашение о разделении полномочий по управлению операционной и финансовой политикой предприятия с целью получения выгоды. В совместном предприятии участники совместной деятельности не имеют непосредственных прав на отдельные активы или непосредственных обязательств в отношении расходов совместного предприятия. Вместо этого каждая сторона участвует в результате деятельности (например, прибыли или убытке).

Подобные соглашения будут учитываться с использованием метода долевого участия — метод пропорциональной консолидации больше использоваться не будет.

Как и МСФО (IAS) 31, Проект стандарта 9 не будет применяться в отношении долей участия в совместно контролируемых компаниях, которые принадлежат организациям с венчурным капиталом и определенным инвестиционным компаниям и оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Тип соглашения о совместной деятельности, в котором участвует компания, зависит от прав и обязательств, вытекающих из договорных условий соглашения. Юридическая форма соглашения является только одним из факторов, которые необходимо учитывать при оценке прав и обязательств, и сама по себе не определяет тип соглашения. В этом состоит отличие от существующего подхода в соответствии с МСФО (IAS) 31, согласно которому метод учета совместной деятельности определяется ее юридической формой, и как только совместное предприятие становится отдельной организацией, в соответствии с этим стандартом оно переходит в категорию совместно контролируемых компаний.

В Проекте стандарта 9 также содержатся предложения относительно того, каким образом необходимо учитывать потерю контроля над долей участия в совместной деятельности.

В случае, когда контроль утерян, а инвестиция не становится ассоциированной компанией, оставшаяся инвестиция оценивается по справедливой стоимости. Прибыль или убыток от потери контроля в этом случае рассчитывается как разница между:

(a) суммой справедливой стоимости сохраненной доли участия и поступлений от реализованной доли участия;

(б) балансовой стоимостью доли участия в совместной деятельности подобных случаях суммы, включенные в состав «прочих совокупных доходов» или другой компонент капитала в отношении совместной деятельности, должны быть признаны таким же образом, как если бы совместное предприятие реализовало соответствующие активы и обязательства напрямую. Сумма, которая в результате относится в отчет о прибылях или убытках, в соответствии с новой редакцией МСФО (IAS) 1 от сентября 2007 г., является переклассификацией.

Если Совет по МСФО утвердит существующий Проект стандарта 9 в качестве окончательной версии стандарта, то компании, которые в настоящее время для учета своих совместно контролируемых компаний используют метод пропорциональной консолидации, должны будут изменить свою учетную политику. Вместо того чтобы просто перейти к использованию метода долевого участия, договорные соглашения необходимо проанализировать, чтобы убедиться в том, что у сторон есть договорные права и обязательства, имеющие отношение к отдельным активам и обязательствам соответствующего соглашения о совместной деятельности, — если это так, то эти активы и обязательства придется признавать непосредственно в финансовой отчетности.

Влияние Проекта стандарта 9 на добывающие отрасли

Компании, работающей в добывающей отрасли, будет интересно влияние Проекта стандарта 9 в следующих областях:

• определение совместно используемых активов и совместных предприятий в Проекте стандарта 9 отличается от определения совместно контролируемых активов и совместно контролируемых компаний в МСФО (IAS) 31. На практике это может означать, что определенные соглашения, которые учитываются как совместно контролируемые компании в соответствии с МСФО (IAS) 31, возможно, придется учитывать как совместные активы в соответствии с Проектом стандарта 9;

• пример 5 «Соглашение о централизованной эксплуатации месторождения» и пример 6 «Соглашение о получении доли участия в месторождении нефти и газа» в проекте стандарта 9 относятся непосредственно к добывающим отраслям:

• пример 5 начинается с предположения о том, что каждая сторона в соглашении о централизованной эксплуатации месторождения «имеет право на свою долю в оборудовании для совместной добычи и других ресурсах, предоставляя это оборудование для извлечения полезных ископаемых».209 Таким образом, пример в меньшей степени относится к ситуациям, когда участники совместной деятельности не имеют непосредственных прав на использование оборудования для добычи.

Пример 5 не предоставляет подробных указаний в отношении первоначального учета соглашения о централизованной эксплуатации и его последующих изменений. Соглашения о централизованной эксплуатации и их последующий пересмотр в соответствии с существующими МСФО подробно рассматриваются в п. 5.3.4 ниже;

• пример 6 рассматривает соглашение о получении доли участия как соглашение о долевом участии в затратах и соглашение о разделе риска, по которым одна сторона продает долю участия в активах, связанных с разведкой, другой стороне. Продающая сторона будет признавать прибыль или убыток от выбытия активов, связанных с разведкой, в то время как условие в примере 6 требует, чтобы покупатель признал совместный актив. Учет соглашений о получении доли участия в соответствии с действующими МСФО подробно рассматривается в п. 5.3.2 ниже;

• определенные соглашения в добывающих отраслях, например соглашения о разделе продукции или договоры с минимальной гарантией возмещения (см. пп. 5.1.2 и 5.1.4 ниже), могут подразумевать некоторую степень совместного контроля. Если бы подобное соглашение или его части находились в рамках сферы действия Проекта стандарта 9, компании пришлось бы определить: (1) имеет ли она право на использование активов (т. е. совместно используемые активы); или (2) имеет ли она право на долю продукции, произведенной с помощью группы активов и обязательств, осуществляющих экономическую деятельность (т. е. совместное предприятие). В последнем случае компании пришлось бы учитывать свою долю в соглашении по методу долевого участия.

4.3.3 Инвестиции в ассоциированные компании

Для учета инвестиций в ассоциированные компании, представляющие собой такие компании, на деятельность которых инвестор может оказывать значительное влияние (т. е. инвестор имеет право влиять на финансовую и операционную политику объекта инвестиции, но не может осуществлять контроль или совместный контроль над этой политикой), инвестор должен применять метод долевого участия. В соответствии с МСФО значительное влияние имеет место в случаях, когда инвестору принадлежит от 20 до 50% голосующих акций в объекте инвестиции. Однако значительное влияние также может иметь место в определенных случаях, когда доля участия инвестора составляет менее 20% или более 50% (см. главу 8, п. 2.2.1 Б и В). Наконец, некоторые соглашения, направленные на установление совместного контроля над компанией, не всегда соответствуют определению совместной деятельности в соответствии с МСФО (IAS) 31. Подобные типы соглашений, однако, зачастую предполагают значительное влияние, и соответственно инвестиции требуется учитывать как инвестиции в ассоциированную компанию.

4.3.4 Инвестиции в финансовые активы

Небольшие инвестиции в долевые инструменты компании, над которой инвестор не может осуществлять контроль, совместный контроль или на которую он не может оказывать значительного влияния, не соответствуют определению активов, связанных с разведкой и оценкой в соответствии с МСФО (IFRS) 6. Вместо этого подобные инвестиции соответствуют определению финансового актива согласно с МСФО (IAS) 32. Если инвестор подвержен не только кредитному риску, подобные инвестиции не соответствуют определению «займы и дебиторская задолженность» согласно МСФО (IAS) 39 и вместо этого должны классифицироваться либо «по справедливой стоимости через прибыль или убыток», либо как «имеющиеся в наличии для продажи».

4.3.5 Инвестиции в неделимое долевое участие

Неделимое долевое участие обычно связано с совместным контролем (см. главу 9, п. 2.2) и, следовательно, может учитываться как совместно контролируемые активы. Однако некоторые соглашения о совместной деятельности не устанавливают совместного контроля, но вместо этого предполагают некоторую форму голосования квалифицированным большинством голосов, когда квалифицированное большинство (например, 75%) участников совместной деятельности могут одобрять решения. Подобная ситуация обычно возникает, если группа участников совместной деятельности слишком многочисленна для осуществления совместного контроля либо когда основной инвестор желает сохранить за собой определенный уровень влияния.

В отсутствие совместного управления подобное неделимое долевое участие не может учитываться как совместно контролируемые активы. Соответствующий метод учета зависит от характера соглашения:

• если инвестор имеет право на использование базового актива, то соглашение необходимо учитывать в качестве материального или нематериального актива в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38 соответственно. Пропорциональную долю инвестора в операционных затратах, связанных с активом (например, ремонт и техническое обслуживание), необходимо учитывать таким же образом, как и операционные затраты, связанные с активами, находящимися в полной собственности;

• если инвестор имеет право только на часть общих потоков денежных средств, генерируемых активом, то его инвестиция, как правило, будет соответствовать определению финансового актива согласно МСФО (IAS) 39. Так как инвестор подвержен не только кредитному риску, подобные инвестиции не соответствуют определению «займов и дебиторской задолженности» согласно МСФО (IAS) 39 и вместо этого должны классифицироваться либо «по справедливой стоимости через прибыль или убыток», либо как «имеющиеся в наличии для продажи».

4.3.6 Компании — операторы совместной деятельности

Соглашение о совместной деятельности может определить одного участника совместной деятельности в качестве оператора или менеджера совместной деятельности. Компания-оператор не контролирует совместную деятельность, а действует в рамках финансовой и операционной политики, определенной участниками совместной деятельности в соответствии с условиями соглашения, а также в рамках полномочий, делегированных компании-оператору.

Однако если компания, определяемая в качестве оператора, имеет право определять (т. е. не просто проводить в жизнь) финансовую и операционную политику, связанную с экономической деятельностью, тогда она контролирует совместную деятельность и должна консолидировать ее в качестве дочерней компании.

A Возмещение затрат

Компания-оператор зачастую осуществляет деятельность от имени совместного предприятия на бесприбыльно-безубыточной основе. Как правило, такую деятельность можно идентифицировать отдельно, и компания-оператор выступает в качестве агента совместного предприятия, которое в данных операциях является принципалом. Компания-оператор получает возмещение прямых затрат, перевыставляя их совместному предприятию. Подобные перевыставления являются возмещением затрат, понесенных компанией-оператором в качестве агента совместной деятельности, и, следовательно, не оказывают влияния на отчет о прибылях и убытках.

Во многих случаях при осуществлении деятельности от имени совместного предприятия компания-оператор также несет определенные общие административные расходы. Так как эти затраты зачастую нельзя четко определить, многие соглашения о совместной деятельности позволяют оператору возместить понесенные общие административные расходы, начисляя общехозяйственный сбор на основании фиксированного процента общей суммы затрат, понесенных за год. Хотя цель данного повторного начисления очень похожа на возмещение прямых затрат, в этом случае компания не выступает в качестве агента. Таким образом, компания-оператор должна признать общие административные расходы и общехозяйственный сбор в отчете о прибылях и убытках как расходы и доходы, соответственно.

Б Безусловное юридическое обязательство

Компания — оператор совместной деятельности может иметь безусловное юридическое обязательство перед независимыми кредиторами в отношении всего остатка, обусловленного операциями, имеющими отношение к совместной деятельности.216 МСФО запрещает зачитывать подобные обязательства против сумм, возмещаемых другими участниками совместной деятельности. Таким образом, компании-оператору, возможно, придется раскрыть информацию, например, о некоторых сделках аренды, которые она заключила от имени совместного предприятия.

Фото: freeimages.com