Как сократить налоговые риски при экспорте товаров

Павел Мартынченко, юрисконсульт департамента налоговой безопасности, международного планирования и развития КСК групп

Российским законодательством предусмотрено право налогоплательщика на получение налоговой выгоды в виде возмещения НДС при экспорте товаров в случае, если данное право надлежащим образом подтверждено. Однако на практике налогоплательщик рискует получить отказ в возмещении НДС, даже если предоставленные им документы соответствуют требованиям законодательства. Дело в том, что с развитием методов налогового администрирования проверяющие получили возможность оперативно выявлять нарушения законодательства о налогах и сборах, отслеживая всю историю движения товарно-денежных потоков. При этом правоприменительная практика ясно дает понять, что все поставщики товара, начиная с «первого звена», должны являться добросовестными, иначе в возмещении НДС налогоплательщику будет отказано.

По общему правилу «входной» НДС налогоплательщика-экспортера принимается к вычету при условии, что приобретенные товары используются в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость (п. 2 ст. 171 НК РФ). Реализация товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, иностранным покупателям является операцией, облагаемой НДС по ставке 0 процентов (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ, могут быть заявлены налогоплательщиком в пределах трех лет после принятия им на учет приобретенных на территории Российской Федерации экспортируемых товаров. В случае если по итогам налогового периода суммы налоговых вычетов по НДС превысят общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1–3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит зачету или возврату налогоплательщику.

На практике часто при приобретении налогоплательщиками товара на территории Российской Федерации и последующей его реализации иностранным покупателям сумма НДС, принимаемая к вычету, превышает общую сумму налога, которую налогоплательщик должен исчислить в налоговом периоде.

Отчасти поэтому законодателем предусмотрено право налогоплательщика представить в налоговый орган заявление о возмещении суммы НДС на указанный им банковский счет. Сумма налога, подлежащая возмещению, по решению налогового органа будет возвращена налогоплательщику в случае отсутствия у него недоимки по налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам (п. 6 ст. 176 НК РФ).

Однако одного заявления для возврата денежных средств на расчетный счет налогоплательщика недостаточно. Законодателем определен порядок возмещения (зачета, возврата) налога налогоплательщику, согласно которому налогоплательщик сперва представляет в налоговую инспекцию налоговую декларацию по НДС, затем налоговый орган проводит камеральную проверку данной декларации с целью определения обоснованности суммы налога, заявленной к возмещению, а также на предмет соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

При проведении камеральной налоговой проверки декларации налоговый орган, как правило, истребует у налогоплательщика документы, подтверждающие, в соответствии со статьей 172 НК РФ, правомерность применения налоговых вычетов. Помимо документов, предусмотренных указанной нормой, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, налогоплательщик предоставляет в налоговую инспекцию контракт (копию контракта) с иностранным лицом на поставку товара, таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в соответствии с процедурой экспорта, копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

По окончании камеральной налоговой проверки декларации по НДС при отсутствии нарушений и представлении всех предусмотренных НК РФ документов, а также заявления на возврат суммы НДС, налоговым органом в течение семи дней выносится положительное решение о возмещении (возврате, зачете) сумм НДС на расчетный счет налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.

Однако в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в соответствии со статьей 100 НК РФ, уполномоченные должностные лица составляют акт камеральной налоговой проверки. После составления акта на основании п. 3 ст. 176 НК РФ налоговый орган может вынести решение об отказе в возмещении НДС. При несогласии налогоплательщика с решением об отказе за ним, в соответствии со статьей 137 НК РФ, сохраняется право на обжалование этого решения, то есть право вступить в спор с налоговым органом и отстоять свои интересы в административном или судебном порядке.

Большинство налоговых споров возникает в связи с действием концепции необоснованной налоговой выгоды. В основном она применяется в спорах, касающихся совершения сделок с так называемыми недобросовестными поставщиками или фирмами-«однодневками». Концепция была введена в российское правовое поле Высшим Арбитражным судом еще в 2006 году (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53).

Между тем на практике более половины споров с налоговыми органами связано с НДС, в том числе такие споры возникают из-за отказов в возмещении сумм НДС при экспорте товаров. Кроме того, в условиях экономического кризиса налоговые органы проводят проверки все с большим пристрастием. Так, по данным газеты «Ведомости», в 2015 году данную тенденцию отметили 92% из более чем 50 опрошенных компаний. 16% из них сообщили об увеличении срока проведения проверок, 74% рассказали, что налоговики стали требовать больше документов.

Чем руководствуются налоговые органы

Итак, чем же руководствуются контролирующие органы при признании налоговой выгоды в виде вычетов по НДС необоснованной с учетом актуальной правоприменительной практики и последних тенденций в сфере налогового администрирования?

Прежде всего, отметим, что к настоящему моменту существенно усовершенствованы методы налогового администрирования (автоматизация процессов сбора, учета, обработки, обобщения, анализа и обмена информацией о состоянии налогообложения), что дает контролирующим органам возможность более качественно отслеживать неуплату НДС участниками товарно-денежного оборота.

Напомним, что в 2013 году ФНС запустила автоматизированную систему контроля (АСК), которая позволила эффективнее бороться с незаконным возмещением НДС из бюджета. В 2015 году заработала система АСК НДС-2, предоставляющая возможность проверять законность вычетов и охватывающая все цепочки транзакций. Все вышесказанное, по мнению руководителя ФНС России Михаила Мишустина, обусловило рост поступлений НДС в бюджет на 18% за январь – июль 2015 года.

Таким образом, благодаря развитию методов налогового администрирования при проведении камеральных налоговых проверок контролирующие органы стали оперативнее устанавливать цепочку движения товара от продавца к покупателю, а также выяснять наличие или отсутствие основных средств у компаний. Следовательно, нарушения законодательства о налогах и сборах теперь выявляются намного быстрее.

Например, если проверяющими будет установлена неуплата или минимальная уплата налогов, отсутствие персонала, основных средств, транспортных средств, производственных активов, складских помещений у поставщиков товара первого звена и (или) поставщиков товара «по цепочке» в период его реализации на экспорт, то это может послужить основанием для проведения более глубокой проверки с целью сбора максимального количества доказательств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком-экспортером необоснованной налоговой выгоды, и как следствие вынесения решения об отказе в возмещении налога (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.07.2015 г. № Ф08-4176/2015 по делу № А32-33381/2014; постановление Арбитражного суда Уральского округа от 09.10.2014 г. № Ф09-6665/14 по делу № А60-51224/2013).

При сборе доказательной базы проверяющие особое внимание уделяют реальности финансово-хозяйственных операций по приобретению и реализации товара. Поскольку положения статей 171–173 и 176 НК РФ во взаимосвязи предполагают возможность возмещения налогоплательщику НДС из бюджета только при условии осуществления реальных хозяйственных операций, а правоприменительная практика исходит из того, что реальность операций должна быть подтверждена не только в случае реализации товара на экспорт, но и при приобретении обществом-экспортером товара у поставщика (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.03.2015 г. № Ф07-721/2015 по делу № А56-30717/2014; Определение Верховного суда РФ от 16.06.2015 г. № 309-КГ15-5881 по делу № А60-23378/2014).

Более того, подтверждая факт отгрузки товара на экспорт и применения экспортером налоговой ставки 0% на всю заявленную им сумму, налоговый орган, усомнившись в добросовестности действий налогоплательщика, может принять решение об отказе в возмещении (постановление ФАС Московского округа от 17.12.2010 г. № КА-А40/15868-10 по делу № А40-118779/09-112-816).

Правоприменительная практика исходит из того, что опровергнуть реальность финансово-хозяйственных операций можно, собрав доказательства, подтверждающие невозможность реального осуществления налогоплательщиком финансово-хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Также налоговый орган может опровергнуть реальность операций, доказав отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности по причине отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, а также доказав ряд других обстоятельств, свидетельствующих о том, что финансово-хозяйственные операции в действительности не могли быть осуществлены (п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53). Вместе с тем налоговый орган должен надлежащим образом установить отсутствие у контрагента какого-либо имущества и договорных отношений со сторонними организациями, направленных на аренду такого имущества для целей осуществления контрагентом финансово-хозяйственных операций (постановление ФАС Московского округа от 19.06.2013 г. по делу № А40-80516/12-91-441).

Следует отметить, что доказательствами «нереальности» поставки в первую очередь становятся документы, подтверждающие факт доставки товара от поставщика к покупателю. Такими документами являются транспортные и товарно-транспортные накладные. Налоговые органы отказывают в возмещении, если накладные содержат недостоверные сведения, составлены с нарушением порядка их заполнения или содержат иные «дефекты» (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.12.2015 г. № Ф04-27661/2015 по делу № А03-21783/2014).

Помимо этого, доказательствами отсутствия реальности поставки могут служить показания свидетелей относительно обстоятельств ее осуществления. Так, например, в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 05.06.2015 г. № Ф06-23826/2015 по делу № А55-18619/2014 указано, что причиной отказа в возмещении послужили, в том числе, показания директора компании поставщика первого звена относительно обстоятельств осуществления доставки товара от его компании к экспортеру. При даче показаний директор не смог пояснить, как осуществлялась перевозка. Директору не удалось вспомнить фамилии водителей транспортных средств, на которых перевозился товар, фамилии грузчиков, номера и марки автомобилей, а также сведения о местах погрузки и выгрузки товара.

Таким образом, для минимизации рисков получения отрицательного решения налогового органа о возмещении НДС при экспорте продавцам и покупателям товара особое внимание стоит уделить организации процесса поставки товара. Все этапы транспортировки груза должны быть документально подтверждены, а фактическое движение товара должно соответствовать информации, отраженной в товарно-сопроводительной документации.

При этом необходимо помнить, что при выборе поставщиков товара первостепенное значение имеет проявление должной степени осторожности и осмотрительности, поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно и на свой риск (письмо ФНС России от 16.03.2015 г. № ЕД-4-2/4124).

Доказывая проявления должной степени осмотрительности при выборе контрагента, налогоплательщику необходимо обеспечить не только представление стандартного перечня документов, но и обосновать мотивы выбора поставщика товара и пояснить обстоятельства заключения и исполнения договора с данным поставщиком. Это связано с тем, что реальность финансово-хозяйственных операций определяется не только фактическим наличием товара и его движением, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 29.04.2015 г. № Ф03-1368/2015 по делу № А51-17924/2014).

Таким образом, существующие риски признания налоговой выгоды при экспорте товара необоснованной можно значительно сократить, соблюдая нормы, установленные законодательством о налогах и сборах, учитывая правоприменительную практику и выбирая добросовестных контрагентов в партнеры.

Партнерский материал

Источник: kskgroup.ru

Комментарии
Участники дискуссии: Михаил Доротов
Менеджер по персоналу, Агинское

Самый большой риск - это коррупция властоимущих, и от него застраховаться невозможно

Оставлять комментарии могут только зарегистрированные пользователи
Статью прочитали
Обсуждение статей
Все комментарии
Дискуссии
Все дискуссии