Евгения Солдатова, ведущий юрисконсульт департамента налогового консультирования и разрешения налоговых споров КСК групп
Распространенной на практике ситуацией является новация обязательств по договорам купли-продажи товаров, аренды имущества в заемное обязательство. Это может повлечь налоговые последствия для сторон соглашения и имеет свои особенности.
Что такое новация долга
Новация долга – это прекращение обязательств путем замены первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами (ст. 414 ГК РФ). При этом это не является расторжением первоначального договора.
Так, на основании статьи 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством.
Новация долга может быть осуществлена как до отгрузки товара, оказания услуг, выполнения работ, так и после.
В случае новации долга до отгрузки товара (оказания услуг, выполнения работ) в заемное обязательство новируется обязательство продавца товаров по авансу, полученному от покупателя. При этом у налогоплательщиков возникает вопрос: следует ли восстанавливать покупателю ранее принятый к вычету НДС по приобретенным товарам, работам, услугам.
Если новация долга совершена после отгрузки товара (оказания услуг, выполнения работ), то новируется обязательство покупателя товаров по оплате отгруженного товара (оказанной услуги, выполненной работы). В таком случае у налогоплательщиков возникают следующие вопросы:
- Вправе ли принять к вычету продавец НДС, начисленный с сумм полученных авансов от покупателя?
- Обязан ли покупатель восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по уплаченному продавцу авансу?
Как возместить НДС в результате новации долга
Рассмотрим порядок возмещения НДС в результате новации обязательств по договорам купли продажи (подряда, оказания услуг, аренды) в заемное обязательство.
1. Новация долга в заем после отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг)
До новации. На дату отгрузки товара (приемки работ, услуг) продавец обязан исчислить НДС к уплате в бюджет со стоимости отгруженных товаров, выполненных работ на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 и пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ. В течение пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавец обязан выставить счет-фактуру (п.3 ст. 168 НК РФ).
Покупатель вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную продавцом в стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и указанную в счете-фактуре. При условии, что эти товары (работы, услуги) приняты покупателем к учету и будут использоваться в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
После новации. На сумму возращенную сумму займа и проценты по соглашению о новации продавцу не нужно начислять НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
У покупателя никаких корректировок по НДС после замены долга по договору купли-продажи (подряда, оказания услуг) заемным обязательством не производится. Восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), обязательства за которые были новированы в заем п.3 ст. 170 НК РФ не предусмотрено.
2. Новация долга в заем до отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг)
До новации. При поступлении предоплаты продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на соответствующую сумму налога и уплатить НДС в бюджет (п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167, п. п. 1, 3 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ).
Покупатель вправе заявить вычет сумм НДС, предъявленных продавцом товаров при получении предоплаты от покупателя (п. 12 ст. 171 НК РФ) на основании счета-фактуры продавца и документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).
После новации. В общем случае суммы НДС, исчисленные продавцом с сумм предоплаты в счет предстоящей поставки товаров, подлежат вычету с даты отгрузки товаров (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
В ситуации, когда отгрузка товаров не состоялась, применяется абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ.
Эта норма позволяет принять к вычету суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, реализуемых на территории РФ, если договор был изменен или расторгнут, а суммы авансовых платежей возвращены покупателю. Вычет производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Однако в случае с новацией долга аванс покупателю не возвращается, первоначальный договор не считается расторгнутым, т.е. не выполняются прямые требования Налогового Кодекса РФ для принятия к вычету НДС, исчисленного с полученного аванса. Иных норм, допускающих принятие к вычету сумм НДС, исчисленного с полученных авансов, в случаях замены обязательств по договору, гл. 21 НК РФ не установлено.
Судебная практика по вопросам новации долга
На этом основании до 2015 года судебная практика складывалась не в пользу налогоплательщиков, суды отказывали продавцам товаров в применении вычета НДС с сумм полученных авансов (Постановлениях АС ЦО от 20.08.2014, ФАС ЗСО от 25.12.2013 по делу № А27-21718/2012, ФАС СКО от 25.11.2013 по делу № А32-4896/2012, от 20.05.2013 по делу № А32-14690/2012, ФАС ПО от 30.05.2013 по делу № А65-19416/2012). Отдельные суды приходили к выводу, что вычет НДС у продавца возможен, но только после возврата займа (Постановление ФАС СЗО от 24.02.2011 по делу № А42-880/2009).
Определением ВС РФ от 19.03.2015 по делу № 310-КГ14-5185, А48-3437/2013 ООО «ОрелМеталлТорг» поставлена точка в этом вопросе.
Судебная коллегия по экономическим спорам указала, что в связи с новацией долга в заемное обязательство у продавца возникает переплата по НДС, поскольку при получении займа на основании ст. 146 НК РФ объект обложения НДС отсутствует. Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по НДС или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Судебная коллегия посчитала вывод суда кассационной инстанции о том, что право на вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, возникает у налогоплательщика только после возврата заемных средств, противоречащим статьям 146, 149 и 171 НК РФ. Такое мнение согласуется с правовой позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в п. 23 Постановления от 30.05.2014 № 33.
Таким образом, после новации долга продавцу возможно:
- принять НДС к вычету в момент заключения соглашения о новации;
- либо предоставить уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором был начислен НДС с авансов, убрав из оборота соответствующую сумму налога, после чего образовавшуюся переплату вернуть или зачесть в счет предстоящих платежей.
Исходя из основополагающего принципа обложения НДС – принципа зеркальности – обязанность покупателя восстановить НДС для уплаты в бюджет возникает только при наличии права продавца заявить соответствующие суммы НДС к вычету.
Основываясь на выводах ВС РФ в отношении вычетов НДС у продавца при новации долга, покупатель должен восстановить НДС в момент заключения соглашения о новации либо предоставить уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором был принят к вычету НДС с полученного аванса, уменьшив общую сумму налоговых вычетов.
Дополнительная информация на сайте kskgroup.ru
Партнерский материал
